深視監(jiān)管第六十期丨激濁揚(yáng)清：從170份“非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)”看審計(jì)行業(yè)新格局

      近年來(lái)，資本市場(chǎng)改革持續(xù)深入推進(jìn)，而改革的核心，就是堅(jiān)持市場(chǎng)化方向，讓市場(chǎng)主體之間進(jìn)行充分博弈，讓市場(chǎng)無(wú)形之手引導(dǎo)價(jià)值和資源配置。在此過(guò)程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”，發(fā)揮著越來(lái)越重要的把關(guān)作用。審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)“看門(mén)人”作用的具體體現(xiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的“檢驗(yàn)結(jié)論”，直接影響投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。2020年上市公司年報(bào)披露已基本結(jié)束，據(jù)統(tǒng)計(jì)，深市合計(jì)170家公司年報(bào)被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。非標(biāo)意見(jiàn)年年有，今年有哪些不同，《深視監(jiān)管》一探究竟。

“看門(mén)人”作用逐漸顯現(xiàn)

     近年來(lái)，深市上市公司“非標(biāo)意見(jiàn)”數(shù)量和占比呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2020年深市上市公司年報(bào)涉及非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告達(dá)170份，占比約7%，當(dāng)中，17家公司被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，80家公司被出具保留意見(jiàn)，73家公司被出具帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)。

被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告占所有非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例達(dá)到10%，較上年同期提高4個(gè)百分點(diǎn)。年審會(huì)計(jì)師結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目實(shí)際情況，立足專(zhuān)業(yè)判斷，更敢于站穩(wěn)立場(chǎng)。如創(chuàng)業(yè)板一家環(huán)保行業(yè)公司的并購(gòu)標(biāo)的，2020年度營(yíng)業(yè)收入下降超60%，虧損逾億元，公司商譽(yù)減值測(cè)試顯示未發(fā)生減值，年審會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確指出標(biāo)的公司“營(yíng)業(yè)收入大幅下降，對(duì)應(yīng)商譽(yù)存在減值跡象”，最終，會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具了“無(wú)法表示意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告。

結(jié)合過(guò)往經(jīng)驗(yàn)，上市公司“突擊換所”往往與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型減輕程度相關(guān)，其背后是否存在“拿人錢(qián)財(cái)、替人消災(zāi)”現(xiàn)象，受到市場(chǎng)關(guān)注。注冊(cè)制下情況怎樣？從創(chuàng)業(yè)板注冊(cè)制落地后的首年年報(bào)來(lái)看，扣除部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫停承接新證券業(yè)務(wù)的影響后，2020年共有79家創(chuàng)業(yè)板公司更換了年審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，較2019年減少43家，降幅35%，其中10家審計(jì)意見(jiàn)有所減輕，6家公司審計(jì)意見(jiàn)有所加重，整體來(lái)看突擊換所現(xiàn)象及影響已有積極變化。

去年年底A股市場(chǎng)實(shí)施新一輪退市制度改革，退市新規(guī)下，審計(jì)意見(jiàn)已成為落實(shí)退市新規(guī)的重要抓手，對(duì)公司能否保持上市地位至關(guān)重要。除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)外，審計(jì)機(jī)構(gòu)還須對(duì)公司營(yíng)業(yè)收入是否主要來(lái)源于與主業(yè)無(wú)關(guān)的收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入、公司是否存在資金占用情況發(fā)表專(zhuān)項(xiàng)核查意見(jiàn)，并對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力密切關(guān)注。

以創(chuàng)業(yè)板為例，2020年為創(chuàng)業(yè)板落實(shí)退市新規(guī)、引入風(fēng)險(xiǎn)警示制度的首個(gè)會(huì)計(jì)年度，年報(bào)披露后，創(chuàng)業(yè)板共新增4家公司被實(shí)施其他風(fēng)險(xiǎn)警示（ST）、16家公司被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示（*ST），非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)和收入扣除等專(zhuān)項(xiàng)核查意見(jiàn)是其中18家公司“戴星戴帽”的重要依據(jù)。

從今年的情況看，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量并未減少，表明年審會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量有所改善。

非標(biāo)意見(jiàn)提高上市公司透明度

近年來(lái)，提高上市公司質(zhì)量、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展已成為全市場(chǎng)共識(shí)。從2020年非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情況看，會(huì)計(jì)師關(guān)注的焦點(diǎn)緊緊圍繞上市公司質(zhì)量，特別是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、合規(guī)性和經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，并充分揭示相關(guān)情況。據(jù)統(tǒng)計(jì)，被出具非標(biāo)意見(jiàn)的創(chuàng)業(yè)板公司中，三分之一的公司被會(huì)計(jì)師認(rèn)定持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存疑，近四分之一公司涉及資金占用、違規(guī)擔(dān)保問(wèn)題，近兩成公司存在應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性及可回收性難以確定情形，還有不少公司被年審會(huì)計(jì)師關(guān)注了交易真實(shí)性及商業(yè)合理性、立案調(diào)查結(jié)果存在的不確定性等問(wèn)題。可以說(shuō)，非標(biāo)意見(jiàn)所涉事項(xiàng)直指公司當(dāng)前存在的核心問(wèn)題，提升了公司的透明度。

如創(chuàng)業(yè)板某從事在線(xiàn)旅游業(yè)務(wù)的上市公司被年審會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師重點(diǎn)提示了包括無(wú)法實(shí)施有效的貨幣資金函證程序、預(yù)付款項(xiàng)性質(zhì)存疑、資金占用尚未解決、對(duì)外投資資金去向不明、商譽(yù)減值恰當(dāng)性有待考量等問(wèn)題，一眾亂象的背后則是公司內(nèi)部控制未能防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)上述事宜，公司內(nèi)部控制存在重大缺陷且影響廣泛。

隨著A股市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司兩極分化趨勢(shì)逐步顯現(xiàn)。在業(yè)內(nèi)人士看來(lái)，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)于及時(shí)、充分揭示上市公司風(fēng)險(xiǎn)也有著重要意義，從某種程度上也是公司基本面和風(fēng)險(xiǎn)特征的映射。今年被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的公司市值普遍低于50億元，公司整體體量較小，對(duì)外部宏觀環(huán)境變化的抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，部分公司在產(chǎn)業(yè)鏈中不具備明顯競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，面臨較大的資金壓力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，虛假交易、資金占用等違法違規(guī)行為容易出現(xiàn)抬頭趨勢(shì)，公司治理和規(guī)范運(yùn)作水平亦有待提升。

構(gòu)建注冊(cè)制下審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)新格局

在大多數(shù)年審會(huì)計(jì)師越來(lái)越敢于堅(jiān)定立場(chǎng)、堅(jiān)守職責(zé)的同時(shí)，一些現(xiàn)象仍然值得關(guān)注。

一方面，以“審計(jì)范圍受限”代替“重大錯(cuò)報(bào)”情況恐仍難言消除。近十年來(lái)，深市沒(méi)有任何一家上市公司被出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。年審會(huì)計(jì)師發(fā)表的無(wú)法表示意見(jiàn)中，大多以相關(guān)事項(xiàng)存在不確定性、未能執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，認(rèn)定審計(jì)范圍受限進(jìn)而發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)，未能證明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，部分審計(jì)意見(jiàn)的合理性值得商榷。

以深市某材料行業(yè)上市公司為例，在證監(jiān)會(huì)2020年已明確通報(bào)其涉嫌重大財(cái)務(wù)造假、虛增利潤(rùn)，未依法披露對(duì)外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易近40億元，被實(shí)際控制人累計(jì)占用資金近23億元，年審會(huì)計(jì)師仍以“對(duì)相關(guān)事項(xiàng)無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”為由，對(duì)公司2020年財(cái)務(wù)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)，其背后是否以“審計(jì)范圍受限”代替“財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)”，值得探究。

另一方面，部分保留意見(jiàn)相關(guān)事項(xiàng)的“廣泛性”認(rèn)定值得探討。今年深市非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中，部分上市公司保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告顯示其同時(shí)存在違規(guī)擔(dān)保、應(yīng)收款項(xiàng)可回收性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提合理性、子公司失控、資金往來(lái)商業(yè)實(shí)質(zhì)存疑等多個(gè)事項(xiàng)，涉及多個(gè)報(bào)表科目，但會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為上述事項(xiàng)的影響不具有廣泛性，審計(jì)意見(jiàn)合理性值得商榷。

如深市一家消費(fèi)品公司的會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)公司2020年收入真實(shí)性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)于收入確認(rèn)等重要的單個(gè)事項(xiàng)來(lái)講，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分會(huì)形成重大影響，收入確認(rèn)影響的可能不僅僅是“收入”這一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生重大影響，仍是值得關(guān)注的問(wèn)題。

作為資本市場(chǎng)“看門(mén)人”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)勤勉、審慎、專(zhuān)業(yè)的工作，提升上市公司等主體的財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，提高市場(chǎng)透明度，建立良好市場(chǎng)生態(tài)，從而能夠促進(jìn)市場(chǎng)主體之間更加充分博弈，促進(jìn)資本市場(chǎng)直接融資功能得到更好發(fā)揮，并切實(shí)保護(hù)投資者合法權(quán)益?？梢哉f(shuō)，站在資本市場(chǎng)改革發(fā)展的新高度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力更大、擔(dān)子更重、要求也更高。

在業(yè)內(nèi)人士看來(lái)，面對(duì)資本市場(chǎng)新生態(tài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若還是“穿新鞋走老路”，為維系客戶(hù)關(guān)系只做“老好人”，為自身業(yè)務(wù)發(fā)展為違法違規(guī)行為“打掩護(hù)”，市場(chǎng)終會(huì)“避而遠(yuǎn)之”。反之，夯實(shí)質(zhì)量第一、信譽(yù)至上的執(zhí)業(yè)理念，真正用專(zhuān)業(yè)勝任能力贏得市場(chǎng)的認(rèn)可，久而久之，在執(zhí)業(yè)質(zhì)量不斷提高的同時(shí)，品牌聲譽(yù)和市場(chǎng)認(rèn)可度亦會(huì)提升。我們相信，專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師與優(yōu)質(zhì)上市公司相互促進(jìn)、彼此成就的良性互動(dòng)格局終將形成。